Beschluss vom 10.7.2019, XI R 47/17 -

Abfindungsklausel und Eindeutigkeitsgebot

Leitsätze

Pensionszusagen sind auch nach Einfügung des sog. Eindeutigkeitsgebots (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG) anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist. Lässt sich eine Abfindungsklausel dahin auslegen, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel trotz fehlender ausdrücklicher Benennung eindeutig bestimmt ist, ist die Pensionsrückstellung steuerrechtlich anzuerkennen.

Tenor

1. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 21.02.2017 – 1 K 68/14 wird als unbegründet zurückgewiesen.

2. Das angefochtene Urteil wird dahingehend berichtigt, dass Klägerin die … oHG als Rechtsnachfolgerin der … GmbH ist.

3. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

Streitig ist, ob die in einer Pensionszusage gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern einer Kapitalgesellschaft enthaltene Abfindungsklausel das sog. Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren 2009 bis 2011 geltenden Fassung (EStG) dadurch verletzt, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel nicht ausdrücklich benannt ist.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist als oHG die Rechtsnachfolgerin einer mit notariellem Gesellschaftsvertrag vom 12.01.1998 errichteten GmbH (Eintritt der Rechtsnachfolge nach den Streitjahren), die eine Agentur für die Vermittlung von Agrarprodukten betrieb. Gesellschafter der GmbH waren A und B. Die GmbH schloss mit ihnen am 01.04.1998 jeweils einen Geschäftsführervertrag nebst Tantieme- und Kraftfahrzeugüberlassungsvereinbarung. Mit Gesellschafterbeschluss vom 19.11.1998 wurden die Verträge um eine Pensionszusage ergänzt; darin wurden A und B eine jährliche Altersrente ab dem 65. Lebensjahr (A: … DM; B: … DM) sowie eine vorgezogene Altersrente, eine Berufsunfähigkeitsrente und eine Witwen- und Waisenrente zugesagt.

In einer Abfindungsklausel heißt es: “Das Unternehmen behält sich vor, bei Eintritt des Versorgungsfalles wegen Erreichens der Altersgrenze bzw. Inanspruchnahme des vorgezogenen Altersruhegeldes anstelle der Rente eine einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung zu gewähren. Hierdurch erlöschen sämtliche Ansprüche aus der Pensionszusage einschließlich einer etwaigen Hinterbliebenenrente. â¦ Bei der Ermittlung des Kapitalbetrages sind ein Rechnungszinsfuß von 6 von Hundert und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden â¦ “.

Der Posten “Pensionsrückstellung” (Stand 31.12.2009: … EUR) wurde in den Streitjahren 2010 um … EUR auf … EUR und 2011 um … EUR auf … EUR erhöht. Die Bewertung erfolgte jeweils mit einem Rechnungszins von 6 % auf der Grundlage der sog. Richttafeln 2005G von Prof. Dr. Klaus Heubeck (Heubeck-Richttafeln).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) setzte zunächst die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuermessbeträge der Streitjahre erklärungsgemäß fest. Im Rahmen einer Außenprüfung bemängelte die Fachprüferin für betriebliche Altersversorgung der Groß- und Konzernbetriebsprüfungsstelle des Finanzamts X, dass die Abfindungsklausel keine Angaben dazu enthalte, welche Sterbetafel für die Berechnung des Barwerts der Rentenverpflichtung zu verwenden sei. Das Schriftformerfordernis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG sei aber nur erfüllt, wenn das Berechnungsverfahren zur Ermittlung der Abfindungshöhe (einschließlich der zu verwendenden Sterbetafel) eindeutig und präzise fixiert sei (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen –BMF– vom 06.04.2005, BStBl I 2005, 619, Tz. 3).

Die Pensionsrückstellungen seien daher wie folgt aufzulösen:

Stichtag

Auflösungsbetrag

Gewinnänderung

31.12.2009

… EUR

31.12.2010

… EUR

31.12.2011

… EUR

Das FA setzte auf dieser Grundlage mit Änderungsbescheiden vom 25.02.2014 die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuermessbeträge in folgender Höhe fest:

Jahre

Körperschaftsteuer

Gewerbesteuermessbetrag

2009

… EUR

2010

… EUR

2011

… EUR

Die hiergegen erhobene Klage hatte Erfolg; das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht (FG) hob die Änderungsbescheide auf (Urteil vom 21.02.2017 – 1 K 68/14, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2017, 905).

Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält einstimmig die Revision für unbegründet und eine mündliche Verhandlung nicht für erforderlich. Die Beteiligten sind davon unterrichtet worden und hatten Gelegenheit zur Stellungnahme.

Das FG hat ohne Rechtsfehler dahin erkannt, dass die in der Pensionszusage gegenüber den Gesellschafter-Geschäftsführern enthaltene Abfindungsklausel das sog. Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht dadurch verletzt, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel nicht ausdrücklich benannt ist.

1. Die bei der Besteuerung der GmbH maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum Ansatz von Pensionsrückstellungen zu den Versorgungszusagen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes –KStG– bzw. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, jeweils i.V.m. § 6a EStG) sind erfüllt.

a) Die in den Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklausel begründet keinen schädlichen Vorbehalt i.S. des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Nach dieser Regelung darf eine Pensionsrückstellung u.a. nur dann gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keinen Vorbehalt enthält, dass die Pensionsanwartschaft oder die Pensionsleistung gemindert oder entzogen werden kann, oder ein solcher Vorbehalt sich nur auf Tatbestände erstreckt, bei deren Vorliegen nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen unter Beachtung billigen Ermessens eine Minderung oder ein Entzug der Pensionsanwartschaft oder der Pensionsleistung zulässig ist. Die hier maßgebende Abfindungsklausel sieht ausdrücklich eine Abfindung von Anwartschaften zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen (d.h. dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der Abfindung) als “Kapitalabfindung in Höhe des Barwertes der Rentenverpflichtung” vor und ist nach dieser gesetzlichen Maßgabe als unschädlich anzusehen (s. allgemein Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 10.11.1998 – I R 49/97, BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261; vom 28.04.2010 – I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; dem folgend das BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 619, dort Tz. 2; s.a. Dommermuth in Herrmann/Heuer/Raupach –HHR–, § 6a EStG Rz 34; Gosch in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 6a Rz 9a; Blümich/H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 169; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 38. Aufl., § 6a Rz 11; s. zur Frage der “Schädlichkeit” einer Abfindung zum sog. Leistungsteilwert des § 6a Abs. 3 EStG auch Beck, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2005, 2062; Prost, Der Betrieb 2005, 2321; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 2 Rz 143).

b) Die Abfindungsklausel verstößt auch nicht gegen das sog. Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.

aa) Nach § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG darf für eine Pensionsverpflichtung eine Rückstellung (Pensionsrückstellung) nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage schriftlich erteilt ist; die Pensionszusage muss eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Nach dem BMF-Schreiben vom 28.08.2001 (BStBl I 2001, 594) sind auch Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung der Höhe der Versorgungsverpflichtung (z.B. anzuwendender Rechnungszinsfuß oder anzuwendende Ausscheidewahrscheinlichkeiten als biometrische Einflussgrößen) schriftlich festzulegen, sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist (s.a. H 6a (7) “Schriftformerfordernis” des Einkommensteuer-Handbuchs 2018). Diese Regelungen gelten nach Tz. 3 des BMF-Schreibens in BStBl I 2005, 619 entsprechend für in Pensionszusagen enthaltene Abfindungsklauseln.

bb) Wenn man auf dieser Grundlage davon ausgeht, dass im Streitfall für die steuerrechtliche Anerkennung der Pensionsrückstellungen die verbindliche Angabe der für die Berechnung der Kapitalabfindung anzuwendenden Sterbetafel erforderlich ist, ist diesem Erfordernis entgegen der Rechtsansicht der Revision genügt. Denn der streitgegenständlichen Abfindungsklausel hat das FG im angefochtenen Urteil im Wege der Auslegung die eindeutige Festlegung der Heubeck-Richttafel als anzuwendende Sterbetafel zur Ermittlung der Abfindungshöhe entnommen, ohne dass insoweit ein in der Revisionsinstanz beachtlicher Auslegungsfehler erkennbar ist.

aaa) Nach dem Wortlaut der Abfindungsklausel sind “Bei der Ermittlung des Kapitalbetrages â¦ ein Rechnungszinsfuß von 6 von Hundert und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden â¦”. Die Vertragsparteien haben damit –entsprechend dem Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG zur Berechnung (der Höhe) des Teilwerts der Pensionsverpflichtung– “die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik” zur Berechnung des Kapitalbetrags der Abfindung vereinbart.

bbb) Der in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG verwendete Begriff “eindeutige Angabe(n)” lässt offen, ob sich alle Berechnungsparameter für die Höhe der Abfindung (im Streitfall: die anzuwendende Sterbetafel) wörtlich aus der (schriftlichen, s. § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 1 EStG) Pensionszusage ergeben müssen oder ob es ausreicht, dass nach einer Auslegung des Wortlauts der Zusage keine Zweifel an diesen Maßgaben verbleiben. Pensionszusagen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. vor dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) –StÄndG 2001– ergangenen Rechtsprechung des BFH anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht (BFH-Urteil vom 24.03.1999 – I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612). Die Einfügung des Eindeutigkeitsgebots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 EStG durch das StÄndG 2001 hat hieran nichts geändert, da es sich nur um eine gesetzliche Klarstellung dessen handelt, was schon vorher galt (BFH-Urteil vom 22.10.2003 – I R 37/02, BFHE 204, 96, BStBl II 2004, 121; BFH-Beschluss vom 08.12.2004 – I B 125/04, BFH/NV 2005, 1036; BFH-Urteile vom 12.10.2010 – I R 17, 18/10, BFH/NV 2011, 452; vom 31.05.2017 – I R 91/15, BFH/NV 2018, 16; Schleswig-Holsteinisches FG, Beschluss vom 24.06.2004 – 1 V 428/03, EFG 2004, 1756 [Beschwerde insoweit erfolglos, s. BFH-Beschluss vom 08.12.2004 – I B 126/04, nicht veröffentlicht]; zustimmend z.B. Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 168, 177; HHR/Dommermuth, § 6a EStG Rz 37; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 6a Rz 10; Blümich/ H.-J. Heger, § 6a EStG Rz 187; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 6a Rz 15). Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt (s. insoweit die Begründung des Gesetzentwurfs zum StÄndG 2001, BTDrucks 14/7341, 10), wobei allenfalls –wie nach allgemeinen Grundsätzen– bei der Auslegung die Wortlautgrenze von ausdrücklich angeführten Regelungsinhalten zu beachten ist (so die Fallsituation im BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 452).

ccc) Die Anwendung der Heubeck-Richttafeln entspricht seit 1998 in langjähriger Verwaltungspraxis den “anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik” (vgl. BMF-Schreiben vom 31.12.1998, BStBl I 1998, 1528; vom 16.12.2005, BStBl I 2005, 1054; vom 19.10.2018, BStBl I 2018, 1107). Die Anwendung anderer oder modifizierter Rechnungsgrundlagen wird von der Finanzverwaltung nur anerkannt, wenn die besonderen Voraussetzungen des BMF-Schreibens vom 09.12.2011 (BStBl I 2011, 1247) erfüllt sind. Berechnungen auf der Grundlage der Heubeck-Richttafeln, die üblicherweise auch in der Handelsbilanz herangezogen werden (s. z.B. Briese, GmbH-Rundschau –GmbHR– 2017, 950, 952; Uckermann/Jakob in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 1. Aufl., Kap. 9 Rz 57, 71 f.; Höfer in Höfer/ Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 177), können daher –dem FG im angefochtenen Urteil folgend (s.a. Beschluss des Schleswig-Holsteinischen FG in EFG 2004, 1756)– auch aufgrund der langjährig anerkennenden Verwaltungspraxis als entsprechend einer “Verkehrssitte” erfolgt anzusehen sein.

ddd) Indem das FG im angefochtenen Urteil als weiteren selbständig tragenden Entscheidungsgrund den Inhalt der Vereinbarung ausdrücklich –“aufgrund der Übernahme des Wortlauts des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG” und mit Blick darauf, dass die Klägerin bei der Bewertung ihrer Pensionsrückstellung seit dem erstmaligen Rückstellungsansatz auf die Heubeck-Richttafeln zurückgegriffen hat– i.S. einer Festschreibung der Anwendung der Heubeck-Tafeln auslegt (s. insoweit die Differenzierung des Prüfungsansatzes im BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 16, dort Rz 29), ist der Inhalt der Vereinbarung ohne erkennbare Auslegungsfehler in der Weise bestimmt, dass zur Berechnung der Abfindung auf ebendiese Heubeck-Richttafel zurückzugreifen ist (der Vorinstanz zustimmend auch Briese, GmbHR 2017, 950, 952; Paetsch, EFG 2017, 908; s. allgemein auch Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Kap. 2 Rz 177). Diese Lösung lässt es ohne weiteres zu, die im Abfindungszeitpunkt (bzw. zum letzten Stichtag der Pensionsrückstellung vor diesem Zeitpunkt) aktuell geltende Richttafel anzuwenden, was –ebenfalls bei konkreter Benennung der zum Zusagezeitpunkt geltenden Richttafel ohne eine “dynamische Verweisung”– auch mit Blick auf die begrenzte betragsmäßige Auswirkung (s. Briese, GmbHR 2017, 950, 952) als für die steuerrechtliche Anerkennung unschädliche “Unsicherheit” zu qualifizieren ist (s. in diesem Zusammenhang auch z.B. H.-J. Heger, Betriebs-Berater –BB– 2005, 1378, 1380; Lieb, BB 2017, 1778; Beck, DStR 2005, 2062, 2063; Paetsch, EFG 2017, 908).

eee) Auf dieser Grundlage ist im Streitfall nicht zu entscheiden, ob dem FG darin beizupflichten ist, dass das Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nach der Entstehungsgeschichte, dem systematischen Zusammenhang und dem Zweck der Vorschrift einschränkend dahin auszulegen ist, dass die Vorschrift nicht die Festlegung der für die Berechnung der Höhe der Kapitalabfindung maßgeblichen Sterbetafel in der Abfindungsklausel verlangt.

2. Dem streitjahrbezogenen Ansatz der Pensionsrückstellungen stehen ausweislich des angefochtenen Urteils und nach der übereinstimmenden Auffassung der Beteiligten keine weiteren Hindernisse entgegen. Dem ist beizupflichten. Im angefochtenen Urteil finden sich auch keine eindeutigen Anhaltspunkte dafür, die den Streitjahren zuzuordnenden Aufstockungsbeträge der jeweiligen Rückstellungen nach den Rechtsgrundsätzen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in ihrer Wirkung auf das Einkommen bzw. den Gewerbeertrag zu korrigieren.

3. Das angefochtene Urteil ist zu berichtigen (§ 107 Abs. 1 FGO), soweit das Rubrum die eingetretene Rechtsnachfolge nicht berücksichtigt.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.